Il Processo di Revisione Contabile: Pianificazione, Procedure e Relazione Finale

Processo di Pianificazione della Revisione

Nella fase di pianificazione vengono decise a priori le procedure di audit e le tecniche da utilizzare, le prove da effettuare, le carte di lavoro (Working Papers) che documenteranno l'attività svolta e il personale che eseguirà l'incarico.

Fasi della Pianificazione

Il piano di revisione copre tutte le fasi dello svolgimento di un audit esterno. Analizziamo queste fasi:

Fase Preliminare

Da una buona pianificazione e da una documentazione adeguata dipende, in larga misura, il successo del lavoro di revisione. La fase preliminare comprende:

• Contatto con il Cliente: Si cercano risposte a questioni formali riguardanti la società, come ad esempio: chi richiede l'incarico, che tipo di lavoro è richiesto, entro quando sono necessarie le informazioni, qual è la struttura aziendale, dove si svolge l'attività, quali sistemi informativi e amministrativi sono utilizzati e di che dimensioni sono.
• Analisi del Cliente: Le Norme Tecniche (NT) o i Principi di Revisione sull'esecuzione del lavoro stabiliscono che, prima di accettare l'incarico, il revisore deve valutare se esistono ragioni etiche o tecniche per cui non dovrebbe accettarlo. Ad esempio: il prestigio del cliente, i risultati di revisioni precedenti o contenziosi che possono comportare rischi di una certa importanza da valutare.
• Contratto di Revisione o Lettera di Incarico: In assenza di ostacoli, il revisore conclude un accordo con il cliente attraverso l'accettazione della lettera di incarico o del contratto di revisione. Secondo le NTA (o principi equivalenti), il revisore deve concordare per iscritto con il cliente: l'obiettivo e la portata del lavoro, i criteri per il calcolo degli onorari, il periodo di riferimento e il numero di ore stimate per eseguire il lavoro.
• Conoscenza del Cliente: Il revisore deve analizzare aspetti quali la tipologia di attività, il prodotto o servizio offerto, i metodi di produzione e distribuzione, le relazioni con altre società commerciali, l'influenza sull'organizzazione, la legislazione applicabile e altri fattori rilevanti.
• Esame Analitico Preliminare: Consiste nell'analisi di informazioni finanziarie e operative significative. L'esame analitico mira a verificare la ragionevolezza generale del bilancio e fornisce anche una prima valutazione della coerenza dei dati (prova di ragionevolezza).

Procedure sul Controllo Interno

• Descrizione, Verifica e Valutazione del Controllo Interno: Il revisore deve comprendere il sistema di controllo interno e condurre uno studio approfondito di esso, utilizzando procedure operative standard, organigrammi, interviste su norme operative non scritte, questionari al personale e ai dirigenti della società e altri strumenti.
• Test di Conformità (Collaudo) del Sistema di Controllo Interno e Valutazione dell'Affidabilità: Se il controllo interno esiste ed è potenzialmente affidabile, il revisore esegue test di conformità per verificarne l'effettiva operatività. Se il controllo interno non è ritenuto affidabile o non esiste, il revisore estenderà i test di validità (sostanziali) a un campione più ampio o a tutte le operazioni del periodo. Se il sistema è ritenuto affidabile, le procedure di validità (prove sostanziali) possono essere ridotte.

Fase Finale

Dopo aver completato i test sul controllo interno e averne valutato l'affidabilità, è necessario esaminare i conti e svolgere le procedure di validità sui saldi di bilancio, coprendo il periodo dalla data di chiusura dell'esercizio fino alla data della relazione di revisione (fatti successivi).

Aree Pertinenti

Il revisore, durante la pianificazione, deve identificare le aree significative (o pertinenti) a cui prestare maggiore attenzione nella preparazione del programma di revisione. Possono essere suddivise in:

• Aree Critiche: Richiedono particolare attenzione perché sono particolarmente suscettibili a errori data la loro importanza o complessità. Esempi: operazioni con parti correlate (es. prestiti agli amministratori), saldi significativi in valuta estera, stime contabili complesse.
• Aree Importanti: Sono rilevanti per il loro valore (es. acquisti, magazzino, vendite, immobilizzazioni) o per le attività che influenzano significativamente il bilancio.
• Aree Aggiuntive: Quelle che rivestono un interesse specifico per l'azienda o per obblighi normativi (es. rispetto di specifiche disposizioni legali o contrattuali).

Carte di Lavoro (PT - Working Papers)

Definizione

Le carte di lavoro (PT) sono le registrazioni preparate dal revisore dei conti che documentano il lavoro svolto, le informazioni raccolte, i metodi, le procedure e le prove utilizzate, insieme alle conclusioni raggiunte.

Caratteristiche delle PT

Le PT devono essere:

• Complete: Devono documentare adeguatamente il lavoro svolto, l'ambito dell'incarico, i revisori responsabili, le date di esecuzione, le conclusioni raggiunte e l'origine delle informazioni.
• Chiare: Devono permettere a un revisore esperto, che non ha partecipato direttamente al lavoro, di comprenderlo e di verificare le conclusioni tratte.
• Concise: La preparazione delle PT deve seguire criteri di economicità, includendo l'essenziale ed eliminando il superfluo.

Organizzazione delle PT

Archivio Permanente e Archivio Corrente

• L'archivio permanente è un insieme coerente di documenti contenenti informazioni di interesse stabile, che possono avere impatto sulle revisioni successive (es. statuto, contratti a lungo termine, analisi storiche).
• L'archivio corrente (o generale) è un insieme coerente di documenti contenenti informazioni finanziarie e operative relative al bilancio sottoposto a revisione per l'esercizio in questione (es. programmi di revisione, analisi di bilancio, conferme esterne, verbali).

Proprietà e Custodia delle PT

La proprietà delle PT è del revisore, che ha il dovere di conservarle e tutelarle, rispettando il segreto professionale. Le PT non possono essere mostrate a terzi, salvo autorizzazione del cliente o nei casi previsti dalla legge (es. normativa sulla revisione legale), in cui specifici soggetti potrebbero accedere alla documentazione, quali:

• L'organismo di vigilanza (es. CONSOB/Ministero dell'Economia e delle Finanze in Italia) per esercitare il controllo della qualità.
• Soggetti nominati dall'autorità giudiziaria.
• Altri soggetti autorizzati dalla legge.

Le PT non devono essere distrutte prima che siano trascorsi i termini di conservazione previsti dalla legge (generalmente 10 anni in Italia). Tale termine può essere prorogato in caso di reclami o procedimenti in cui le PT costituiscano elementi di prova, fino alla conclusione del processo.

Relazione di Revisione

La relazione di revisione è il documento finale in cui il revisore dei conti esprime un giudizio professionale sul bilancio di una società. È rivolta agli stakeholder (azionisti, soci, terzi) che non necessariamente conoscono il linguaggio tecnico contabile.

La relazione deve avere le seguenti caratteristiche:

• Chiarezza: Il revisore deve esprimere un parere chiaro e preciso, senza utilizzare terminologia eccessivamente tecnica che ne limiti la comprensione agli utenti.
• Supporto Probatorio (Obiettività): Il giudizio deve essere supportato dalle evidenze raccolte e documentate nelle carte di lavoro (PT), in modo oggettivo e indipendente.
• Concisión: Deve focalizzarsi sulla valutazione del bilancio, esprimendo il giudizio in modo sintetico ma completo, senza tralasciare sfumature necessarie.
• Tempestività: Deve considerare i fatti rilevanti intervenuti dopo la data di chiusura del bilancio fino alla data della relazione.

Struttura della Relazione di Revisione

Le norme tecniche (es. principi di revisione internazionali ISA Italia) dettagliano gli elementi essenziali da includere nella relazione di revisione:

a) Titolo o Identificazione

La relazione deve identificarsi chiaramente come "Relazione della società di revisione indipendente" o "Relazione del revisore indipendente" (o titolo simile secondo i principi applicabili).

b) Destinatari

Indica la persona o l'organo a cui è indirizzata (es. "Agli Azionisti della Società XYZ S.p.A."). Normalmente sono gli azionisti o i soci quando la revisione è obbligatoria.

c) Paragrafo Introduttivo e sulla Responsabilità degli Amministratori per il Bilancio

Identifica la società sottoposta a revisione e il bilancio oggetto dell'incarico (Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto Finanziario, Nota Integrativa) specificando l'esercizio di riferimento (es. "bilancio chiuso al 31 dicembre XXXX"). Richiama la responsabilità degli amministratori per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile.

d) Paragrafo sulla Responsabilità del Revisore e sulla Portata della Revisione

Descrive la responsabilità del revisore di esprimere un giudizio sul bilancio basato sulla revisione svolta in conformità ai principi di revisione applicabili (es. ISA Italia). Sintetizza la natura e l'estensione delle procedure svolte, affermando che forniscono una base sufficiente e appropriata per il giudizio. Menziona eventuali procedure che non è stato possibile attuare a causa di limitazioni alla portata della revisione, se rilevanti.

e) Dati Comparativi

La normativa (es. Codice Civile italiano) richiede che il bilancio includa per fini comparativi i dati dell'esercizio precedente. Il giudizio del revisore copre anche tali dati comparativi nei modi previsti dai principi di revisione.

f) Richiami di Informativa (Paragrafo di Enfasi)

Utilizzato, se necessario, dal revisore per richiamare l'attenzione su aspetti già adeguatamente illustrati in bilancio, ma ritenuti fondamentali per la comprensione dello stesso da parte degli utilizzatori (senza che ciò costituisca una modifica al giudizio). Esempio: un'incertezza significativa sulla continuità aziendale adeguatamente descritta in nota integrativa.

g) Paragrafo a Base del Giudizio con Rilievi (o Sfavorevole, o Impossibilità di Esprimere un Giudizio)

Presente solo quando il revisore esprime un giudizio diverso da quello senza rilievi (positivo). Questo paragrafo descrive in dettaglio le ragioni della modifica al giudizio (es. descrizione della limitazione alla portata, dell'errore, dell'incertezza e della loro quantificazione, se possibile).

h) Paragrafo del Giudizio

Il revisore esprime il proprio giudizio indicando se il bilancio, in tutti gli aspetti significativi, fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società, del risultato economico e dei flussi di cassa per l'esercizio, in conformità al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile (es. principi contabili italiani OIC o IFRS). Include un riferimento all'uniforme applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente, se pertinente.

i) Giudizio sulla Relazione sulla Gestione

Il revisore esprime un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio dell'esercizio e sulla sua conformità alle norme di legge, e dichiara se ha identificato errori significativi.

j) Nome, Indirizzo e Dettagli di Registrazione del Revisore

Identifica il revisore legale o la società di revisione.

k) Data della Relazione

Corrisponde alla data in cui il revisore ha acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il proprio giudizio (generalmente, la data di completamento delle procedure di revisione presso la sede del cliente).

l) Firma del Revisore

La firma del socio responsabile dell'incarico per conto della società di revisione o del revisore individuale.

Rettifiche e Riclassifiche Proposte

Le rettifiche proposte dal revisore durante l'audit hanno un impatto quantitativo sul patrimonio netto o sul risultato economico, poiché correggono fatti omessi o registrati non correttamente. Le riclassifiche proposte hanno un impatto qualitativo sulla presentazione del bilancio (es. diversa classificazione di voci patrimoniali o economiche), senza modificarne i saldi complessivi.

Tipi di Giudizio nella Relazione di Revisione

Giudizio Positivo (Senza Rilievi / Favorevole / "Clean Opinion")

Si esprime quando il revisore conclude che il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale, in conformità con il quadro normativo di riferimento. Le informazioni incluse nel bilancio (compresa la Nota Integrativa) sono considerate necessarie e sufficienti per una corretta interpretazione e comprensione.

Giudizio con Rilievi (Qualificato)

Si esprime quando il revisore conclude che vi sono effetti significativi, ma non pervasivi (cioè non così gravi da inficiare l'intero bilancio), sul bilancio dovuti a:

• Limitazioni alla portata della revisione: Impossibilità di acquisire sufficienti ed appropriate evidenze probatorie su una o più asserzioni di bilancio.
• Errori o deviazioni dai principi contabili applicabili che sono significativi ma non pervasivi.
• Incertezze significative il cui esito non è determinabile e che non sono adeguatamente riflesse in bilancio (anche se più comunemente gestite tramite Richiami di Informativa se l'informativa è adeguata).

Il revisore esprime un giudizio positivo "ad eccezione degli effetti di quanto descritto nel paragrafo di base per il giudizio con rilievi".

a) Limitazione della Portata

Può derivare da imposizioni della direzione (es. rifiuto di fornire informazioni o di permettere specifiche procedure, come la circolarizzazione dei crediti clienti o dei legali) o da circostanze esterne (es. distruzione accidentale di documenti contabili, impossibilità di assistere all'inventario fisico perché l'incarico è stato conferito successivamente alla data dell'inventario).

b) Errore o Violazione dei Principi Contabili

Include:

1. Utilizzo di principi contabili difformi da quelli applicabili.
2. Errori nell'applicazione dei principi contabili o errori materiali nella preparazione del bilancio.
3. Mancanza delle informazioni necessarie e sufficienti in Nota Integrativa per l'interpretazione e la comprensione del bilancio.
4. Fatti successivi alla chiusura dell'esercizio il cui effetto non è stato correttamente recepito nel bilancio o illustrato in Nota Integrativa, quando richiesto.

c) Incertezza

Riguarda situazioni il cui esito dipende da eventi futuri non prevedibili e non sotto il controllo della società, e il cui potenziale impatto sul bilancio non può essere ragionevolmente stimato (es. cause legali di importo rilevante con esito incerto, dubbi significativi sulla continuità aziendale). Se l'informativa fornita in bilancio è adeguata, solitamente si inserisce un Richiamo di Informativa. Se l'informativa non è adeguata o l'incertezza è estremamente pervasiva, può portare a un giudizio con rilievi o, nei casi più gravi, all'impossibilità di esprimere un giudizio.

Giudizio Sfavorevole (Avverso)

Si esprime quando il revisore, avendo acquisito sufficienti ed appropriate evidenze probatorie, conclude che gli errori o le deviazioni dai principi contabili, individualmente o nel loro complesso, sono così significativi e pervasivi da rendere il bilancio nel suo complesso non attendibile e non rappresentativo della situazione aziendale. In pratica, il bilancio non è redatto in conformità al quadro normativo di riferimento.

Impossibilità di Esprimere un Giudizio (Diniego di Giudizio / "Disclaimer of Opinion")

Si verifica quando il revisore non è in grado di acquisire sufficienti ed appropriate evidenze probatorie su cui basare il giudizio, e conclude che i possibili effetti di eventuali errori non identificati potrebbero essere sia significativi che pervasivi. Può derivare da limitazioni nella portata della revisione imposte dalla direzione o dalle circostanze, o da incertezze multiple e significative che rendono impossibile formarsi un'opinione complessiva sul bilancio.

Lettera di Attestazione (Management Representation Letter)

È un documento fondamentale richiesto dal revisore alla direzione della società (solitamente firmato dal legale rappresentante e dal responsabile amministrativo-finanziario), datato alla stessa data della relazione di revisione. In essa, la direzione attesta, per quanto a sua conoscenza:

• La propria responsabilità per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo applicabile e per il sistema di controllo interno.
• Di aver fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e l'accesso a tutte le registrazioni contabili.
• La completezza delle registrazioni delle operazioni.
• Specifiche attestazioni su stime, contingenze, operazioni con parti correlate, eventi successivi, frodi, conformità a leggi e regolamenti, ecc.

Serve a confermare specifiche dichiarazioni della direzione ottenute durante la revisione e a ridurre il rischio che fatti rilevanti, magari difficilmente verificabili oggettivamente dal revisore, non siano stati comunicati. Non sostituisce tuttavia le altre procedure di revisione necessarie.